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Einbringung

Unter einer Einbringung versteht man die Übertragung von Vermögen in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge.

Das Unternehmensrecht kennt für die Einbringung keine speziellen Vorschriften. Auf die Vermögensübertragung sind unternehmensrechtlich die Bestimmungen der Sacheinlage anzuwenden (vgl §§ 6 ff GmbHG und §§ 20 ff AktG).

„Einbringung“ ist daher ein steuerrechtlicher Begriff, der in Art III Umgründungssteuerrecht definiert ist (§§ 12 ff UmgrStG).

Das Umgründungssteuergesetz ist ein Sondergesetz für Umgründungen. Fällt eine Rechtsformänderung nicht in den Anwendungsbereich des UmgrStG, so ist das allgemeine Ertragsteuerrecht (EStG bzw KStG) anzuwenden. Für diesen Fall spricht man von einer sog. „verunglückten Umgründung“ und § 6 Z 14 EStG ordnet die Anwendung des Tauschgrundsatzes an, wonach eine Anschaffung und eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern vorliegt. Dieser Tauschgrundsatz führt zu einer Aufdeckung von stillen Reserven und führt idR zu einem steuerpflichtigen Gewinn.

Ziel jeder Rechtsformänderung (zB Einbringung) ist steuerlich begünstigtes Vermögen steuerneutral auf einen anderen Rechtsträger zu übertragen.

Die Voraussetzungen für eine Einbringung iSd Art III UmgrStG sind in § 12 UmgrStG geregelt (Anwendungsvoraussetzungen):

  • steuerlich begünstigtes Vermögen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG
  • schriftlicher Einbringungsvertrag (Sacheinlagevertrag)
  • Einbringungsbilanz (iSd § 15 UmgrStG)
  • gegen ausschließliche Gewährung von Gesellschaftsanteilen (iSd § 19 UmgrStG)
  • auf eine übernehmende Körperschaft tatsächlich übertragen wird.

Das Vermögen muss am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages für sich allein einen positiven Verkehrswert besitzen.

Als Einbringende kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen in Betracht (also auch eine kapitalgesellschaft selbst).

Als übernehmende Körperschaft kommen inländische Körperschaften (Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) und unter bestimmten Voraussetzungen auch ausländische Körperschaften in Betracht.

Das steuerlich begünstigtes Vermögen wird für die Einbringung abschließend in § 12 Abs 2 UmgrStG definiert. Dazu zählen

  • Betriebe und Teilbetriebe
  • Mitunternehmeranteile
  • Kapitalanteile

Kapitalanteile sind dann einbringungsfähig, wenn die Anteile mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals umfassen oder die Anteile der übernehmenden Körperschaft die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln oder erhöhen.

Einbringungsstichtag

Einbringungstichtag ist nach § 13 UmgrStG der Tag, zu dem das begünstigte Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll.

Der Einbringungsstichtag ist frei wählbar und kann auch auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Einbringungsvertrages rückbezogen werden.

Jedenfalls ist innerhalb einer Frist von neun Monaten nach Ablauf des Einbringungsstichtages die Einbringung

  • zur Eintragung in das Firmenbuch anzumelden oder
  • dem für die Erhebung der Köperschaftsteuer sachlich zuständigen Finanzamtes der übernehmenden Körperschaft zu melden

Eine Anmeldung beim Firmenbuch hat bei einer Einbringung im Wege der Sachgründung oder Kapitalerhöhung zu erfolgen.

In allen übrigen Fällen genügt die fristgerechte Meldung beim Finanzamt.

Einbringungsbilanz

Werden Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, oder zu einem (österreichischen) Betriebsvermögen gehörende Kapitalanteile in eine Körperschaft eingebracht, so hat der Einbringende zum Einbringungsstichtag eine Einbringungsbilanz zu erstellen (gem § 12 Abs 1 iVm § 15 UmgrStG).

Eine Einbringung setzt 2 Bilanzen voraus – zum Einen eine Stichtagsbilanz (Jahresabschluss oder Zwischenabschluss) und zum Anderen eine Einbringungsbilanz.

Die (steuerliche) Einbringungsbilanz dient der Darstellung des laut Einbringungvertrages tatsächlich auf die übernehmende Körperschaft übertragenen Vermögens. Die Einbringungsbilanz baut auf der Stichtagsbilanz auf, enthält steuerwirksame Aufwertungen und rückwirkende Korrekturen gem § 16 Abs 5 UmgrStG.

Gewährung von Gesellschaftsanteilen an der übernehmenden Körperschaft

Eine Einbringung fällt nur dann unter Art III UmgrStG, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für die Übertragung des begünstigten Vermögens ausschließlich neue Anteile an der Gesellschaft gewährt werden.

Nur in ganz speziellen – in § 19 Abs 2 UmgrStG aufgelisteten Fällen – kann von einer Anteilsgewährung abgesehen werden.

Werden dem Einbringenden – neben der Gewährung von Gesellschaftsanteilen – auch andere Vorteile gewährt (zB Bezahlung eines auch nur geringen Kaufpreises bzw Übernahme von privaten Verbindlichkeiten), so führt dies zu einer verunglückten Umgründung und damit zur Gewinnrealisierung gem § 6 Z 14 EStG.

Die übernehmende Körperschaft muss weder am Einbringungsstichtag noch am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages bereits bestehen. Die Eintragung der Kapitalgesellschaft im Firmenbuch braucht daher noch nicht durchgeführt zu sein.

Tatsächliche Übertragung

Die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebes oder eines Teilbetriebes müssen auf die Körperschaft auch tatsächlich übertragen werden, damit die übernehmende Körperschaft in die Lage versetzt wird, den Betrieb bzw Teilbetrieb fortzuführen.

Freiberufliche Betriebe sind nach der Verwaltungsauffassung einbringungsfähig, sofern die freiberufliche Betätigung nach den berufsrechtlichen Vorschriften in der Rechtsform der übernehmenden Körperschaft ausgeübt werden dürfen.

Als wesentlichen Betriebsgrundlagen kommen idR der Kundenstock bzw Klientenstock, das Warenlager, bzw Maschinen in Betracht. Was wesentliche Betriebsgrundlage ist bestimmt sich nach der Art des Betriebes (vgl hierzu Rz 5507 ff EStR – Einkommensteuerrichtlinien).

Höchstpersönliche Tätigkeiten (zB Schriftsteller, Künstler, Sportler oder ein AG Vorstand) können nicht eingebracht werden, weil die Einkünfte der natürlichen Person zuzurechnen sind (vgl hierzu Rz 104 EStR).

Positiver Verkehrswert

Das einzubringende Vermögen muss für sich alleine (stand alone Methode) einen positiven Verkehrswert aufweisen. Dieser positive Verkehrswert muss spätestens am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegen. Im Zweifel hat der Einbringende den positiven Verkehrswert anhand eines Gutachtens nachzuweisen.

Hat das einzubringende Vermögen am Einbringungsstichtag noch keinen positiven Verkehrswert, so kann ein solcher zB durch Zurückbehalten von Verbindlichkeiten erreicht werden.

Rechtsfolgen der Einbringung

Sind die Anwendungsvoraussetzungen für eine Einbringung erfüllt, so treten zwingend die nachstehenden Rechtsfolgen ein :

  • Das einzubringende Vermögen ist mit den Buchwerten zu bewerten (Buchwertfortführung). Eine Aufdeckung und damit eine Versteuerung von stillen Reserven auf Ebene des Einbringenden tritt damit nicht ein.
  • Einbringungen gelten gem § 22 Abs 3 UmgrStG nicht als steuerbare Umsätze iSd UStG (Umsatzsteuergesetzes).
  • Gebührenbefreiung nach § 33 TP 21 GebG, wenn das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden besteht.

Quellen

  • Steuerberater Mag. Peter Roessler, Geschäftsführer der Agenius Steuerberatung KG

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